L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 96 del 27 marzo 2020, ha preso posizione sulla complessa tematica della territorialità Iva dei “servizi relativi a beni immobili”, radicalmente novellata dal Regolamento di esecuzione UE 1042/2013 (che ha integrato il Regolamento 282/2011) il quale, a sua volta, si è in larga misura ispirato ai principi enunciati dalla Corte di Giustizia (Causa C-155/12 del 27 giugno 2013).
La complessità della materia è notevole in quanto, nel corso degli anni, si sono “stratificati” diversi livelli di normazione tra i quali spiccano per importanza i suddetti regolamenti (notoriamente di diretta applicazione in ambito domestico). A ciò si aggiunga che i Giudici del Lussemburgo hanno coniato talune categorie (ad esempio, quella di contratto di locazione) che hanno una propria valenza solamente in ambito Iva e che sono vincolanti per le Autorità dei diversi Stati membri.
L’interesse della risposta in esame risiede nel fatto che l’Amministrazione finanziaria (d’ora innanzi, per semplicità espositiva, AF) prende posizione – a quanto risulta per la prima volta – su taluni specifici profili Iva dei c.d. contratti di logistica integrata i quali, pur essendo qualificabili come contratti atipici (e dal contenuto assai eterogeneo) presentano spesso tratti caratterizzanti comuni: tanto più che sono noti appositi modelli proposti da primarie associazioni di categoria (quale, ad. esempio, tra le maggiormente rappresentative, Assologistica).
Nella fattispecie in esame, in particolare, l’Agenzia delle Entrate è stata chiamata a pronunciarsi sulla rilevanza territoriale Iva di una articolato regolamento contrattuale mediante il quale una società di capitali italiana (provider di servizi logistici nel settore fashion) presta ad un altro soggetto (non stabilito in Italia ai fini Iva) una serie di servizi di logistica integrata.
In estrema sintesi, tali servizi si sostanziano in operazioni assai complesse che vanno dai “classici” servizi di movimentazione, magazzinaggio e trasporto della merce, passando dall’espletamento delle formalità doganali, fino all’assistenza nell’etichettatura, nel confezionamento, nella contabilizzazione ed in tutti i servizi connessi alla qualifica di hub di logistica integrata per merci di terzi.
E’ chiaro che i contratti sottoscritti presuppongono, da un lato, l’utilizzo dei magazzini “italiani” per lo stoccaggio delle merci ma, dall’altro, è altrettanto evidente che tale profilo risulta per molti versi “ancillare” rispetto al complesso accordo contrattuale: da qui la necessità di chiarire se, ai fini Iva, si verta, o meno, nell’ambito dei servizi relativi ai beni immobili (il chè avrebbe un notevolissimo impatto quanto al regime applicabile).
Come è noto, per tali prestazioni il criterio di territorialità previsto dal legislatore è quello del luogo dove sono situati i beni, a prescindere da quello di stabilimento delle parti del rapporto contrattuale. Tale criterio specifico (nel senso di “contrapposto” al regime previsto per le prestazioni generiche) è, oggi, contenuto nell’art. 7-quater, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972.
Le regula iuris in questione sono, apparentemente, semplici e di immediata applicazione (essendo intuitivo identificare la “fisicità” di un fabbricato rispetto ad un determinato luogo) ma, come spesso accade con riferimento ad un tributo – qual è l’Iva – strettamente ancorato al contenuto delle fattispecie negoziali, più alto è il grado di complessità delle pattuizioni contrattuali (e di eterogeneità dei servizi relativi agli immobili), più diviene complesso identificare il corretto regime tributario delle operazioni.
Tanto premesso, la società istante chiede se, nella fattispecie concreta, debba trovare applicazione il regime “speciale” di territorialità previsto dall’art. 7, quater, D.P.R. 633/1972 per i servizi relativi ai beni immobili (che, come detto, stabilisce la territorialità dell’operazione connessa all’immobile in Italia), oppure quello previsto dall’art. 7-ter per le prestazioni di servizi generiche (a mente del quale il servizio reso a favore di un soggetto passivo non stabilito in Italia è da tassare ai fini IVA nel luogo in cui ha sede il Committente, ovvero nel luogo del consumo finale).
L’Agenzia ha condivisibilmente statuito, nel solco del diritto europeo, che i servizi in oggetto hanno rilevanza territoriale nel luogo di stabilimento del committente, non essendo applicabile la deroga prevista per le prestazioni di servizi relativi a beni immobili.
Il criterio per identificare le prestazioni relative a questi ultimi, infatti, è quello – comune a molti settori dell’Iva – del grado di “connessione” servizio-bene. In particolare, l’art. 31-bis del menzionato Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 parla di “servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto” con l’immobile.
In particolare, per quanto di nostro interesse, tale nesso/connessione sussiste “se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la sua prestazione”.
Con riferimento, in generale, ai contratti di servizi di logistica – intesi nel senso più ampio del termine – il medesimo regolamento stabilisce che rientra nell’ambito applicativo di tali disposizione la locazione di beni immobili, “compreso il magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’immobile ad uso esclusivo del destinatario”. La stessa norma, invece, esclude il menzionato “nesso diretto” se le medesime prestazioni non implicano l’assegnazione di una “parte specifica dell’immobile ad uso esclusivo del destinatario”.
Nella fattispecie concreta, il destinatario del servizio non ha la possibilità di fruire, in via esclusiva, degli spazi di stoccaggio, così come non è titolare di alcun “diritto di accesso” illimitato: dunque, secondo l’AF, i servizi di logistica “integrata” devono essere ricondotti, ai fini della territorialità, nell’alveo delle prestazioni di servizi generiche (e, come tali, tali soggette a IVA nel luogo di stabilimento del committente).
Alla luce delle considerazioni che precedono, quindi, è possibile enunciare il seguente principio: se i beneficiari della prestazione del servizio non hanno alcun diritto esclusivo ed illimitato di accesso alla parte dei fabbricati in cui sono stoccate le loro merci, né uno spazio esclusivo di stoccaggio, la componente “immobiliare” non rappresenta un elemento centrale e indispensabile della prestazione di servizi.
Il tema è particolarmente delicato in quanto si possono avere dei contratti di logistica integrata a “geometria variabile” dal punto di vista della territorialità Iva, a seconda che prevalga, o meno, il profilo della locazione delle aree di stoccaggio rispetto alla previsione di pattuizioni contrattuali che non prevedono nulla in tal senso.
In buona sostanza, il regime di territorialità Iva dipende dal diverso grado di “potere” che il committente può esercitare sui beni immobili, alla stregua di quanto previsto nelle ipotesi di vera e propria locazione la quale, sul piano del diritto europeo, assume una propria autonomia rispetto alla figura tipizzata nei singoli Stati membri. Secondo un consolidato orientamento della Corte di Giustizia, infatti, tale figura negoziale deve prevedere, da un lato, la perdita della temporanea disponibilità̀ del bene da parte del proprietario a favore del conduttore e, dall’altro, specularmente, il diritto di quest’ultimo di “occupare un immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di un tale diritto” (CGCE 4 ottobre 2001, causa C-326/99; 8 novembre 2004, causa C-284/03; CGCE 16 dicembre 2010 270/09).
In conclusione, fermo restando che nella prassi negoziale la prevalenza del profilo della locazione immobiliare pare assolutamente sporadica, nella predisposizione delle clausole dei contratti di servizi di logistica integrata occorre prestare notevole attenzione al contenuto delle stesse dalle quali dipende, come appare evidente, la territorialità Iva delle prestazioni.
(a cura del Prof. Avv. Massimo Campailla, massimo.campailla@studiozunarelli.com e del Prof. Avv. Francesco Montanari, Docente di Diritto Tributario – Università G. D’Annunzio di Chieti – Pescara)